L’ESERCIZIO DEL DIRITTO ALLA DETRAZIONE IVA INCONTRA IL LIMITE DEI GRAVI INADEMPIMENTI FORMALI

Nella recente sentenza n. 9394 del 9 aprile 2021 la Corte di Cassazione è tornata a pronunciarsi in tema di detrazione ai fini IVA e reverse change.
La pronuncia, richiamando i precedenti indirizzi giurisprudenziali, afferma che nel sistema dell’inversione contabile (c.d. reverse change) gli obblighi per le operazioni soggette ad IVA di cessione di beni e prestazioni di servizi rese, nel territorio dello Stato, da soggetti residenti all’estero privi di stabile organizzazione in Italia e di rappresentante fiscale ai fini IVA, in favore di soggetti residenti nello Stato, incombono sui cessionari o i committenti, che non siano consumatori finali.

Tali soggetti sono pertanto tenuti all’autofatturazione (o, ricorrendone i presupposti, alla numerazione e all’integrazione della fattura ricevuta dal fornitore estero senza l’indicazione dell’IVA) ed alla relativa annotazione sul libro delle fatture emesse, che vale come assunzione dell’obbligo di imposta da parte del cessionario, neutralizzata dall’annotazione nel registro degli acquisti, cui corrisponde il diritto del medesimo cessionario alla detrazione del corrispondente importo.

Cosicché le predette registrazioni, anche nel caso di reverse charge, assolvono una funzione sostanziale, in quanto, compensandosi a vicenda, con l’assunzione del debito avente ad oggetto l’IVA a monte e la successiva detrazione dell’IVA a valle, comportano che non permanga alcun debito nei confronti dell’Amministrazione finanziaria. Conseguentemente, qualora l’Amministrazione accerti l’omessa registrazione e fatturazione da parte del committente delle predette prestazioni, può recuperare l’IVA evasa, non compensabile “ex post” quando il diritto alla detrazione sia esercitato tardivamente (Cass., 23/10/2013, n. 24022).

Secondo l’orientamento della Corte, gli adempimenti del cessionario o del committente (che non siano consumatori finali) in ordine all’autofatturazione o alla integrazione della fattura ricevuta dal cedente, nonché gli obblighi di registrazione, assumono una valenza non formale, ma sostanziale sia ai fini dell’assunzione del debito IVA e dell’obbligo di versamento del tributo allo Stato, sia con riferimento all’emersione del diritto alla detrazione (e conseguentemente alla compensazione con il debito IVA). La Suprema Corte, tuttavia, sottolinea che l’orientamento giurisprudenziale su tali profili non è sempre stato univoco, e ciò a causa di alcuni distinguo.

In particolare, si è manifestata un’interpretazione che distingue l’ipotesi in cui – quando risultino soddisfatti gli obblighi sostanziali di assunzione del relativo debito – gli inadempimenti formali non incidono sul riconoscimento del diritto alla detrazione, da quella in cui ciò non sia ritenuto praticabile. Tali filoni interpretativi hanno seguito l’evoluzione giurisprudenziale della Corte di Giustizia dell’Unione Europea, in particolare nel caso Ecotrade C- 95/07 e C-96/07, nel caso Idexx C-590/2013, e nel caso
Astone C-332/2015.

Ed è proprio alla luce del caso Idexx che la Corte afferma che il diritto alla detrazione sorge nel momento in cui diviene esigibile l’imposta, e dunque l’obbligo di pagamento dell’IVA. Ebbene, dal verificarsi del momento di insorgenza dell’esigibilità dell’imposta – la cd. IVA a monte assolta dal cessionario, o nell’ipotesi di autofatturazione da lui sopportata -, ove l’omesso adempimento degli obblighi formali prescritti non consenta l’identificazione della sussistenza dei requisiti sostanziali, il decorso del termine biennale di decadenza previsto dal D.P.R. n. 633 cit., art. 19 compromette definitivamente il diritto alla detrazione, con conseguente legittima pretesa dell’Amministrazione finanziaria al recupero dell’IVA a debito, non versata per una supposta compensazione, in concreto mai giuridicamente insorta.

Quanto alla decadenza biennale dal diritto alla detrazione, la Corte si riporta al consolidato indirizzo giurisprudenziale, in particolare a quanto sancito nella sentenza n. 14767 del 2015, e anche nella recente pronuncia n. 16367 del 2020, laddove si riconosce che, pur non impedendo l’omessa procedura d’inversione contabile l’insorgenza del diritto alla detrazione, nondimeno, la violazione degli obblighi formali di contabilità e dichiarazione incide sull’esercizio di detto diritto, allorchè il contribuente, per negligenza, ometta di richiedere la detrazione dell’IVA a monte nel termine di decadenza di cui al D.P.R. n. 633 del 1972, art. 19.

La Corte, riportandosi al principio espresso dal giudice europeo nel caso Astone, ha affermato pertanto che il possibile accertamento dell’esistenza dei requisiti sostanziali per l’esercizio del diritto alla detrazione incontra il limite dei gravi inadempimenti formali. E d’altronde la stessa decisione della Corte di Giustizia riconosce che il diritto alla detrazione, decorrente dell’insorgere del momento di esigibilità dell’imposta, può essere temporalmente limitato, così come dispone il D.P.R. n. 633 del 1972, art. 19. In definitiva, il diritto alla detrazione è riconosciuto, seppure in difetto dei requisiti formali, purché sussistano quelli sostanziali. Tuttavia, tale diritto alla detrazione incontra il limite dell’esistenza dei gravi inadempimenti formali.

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